Diferența dintre formă și fond în materia de TVA nu este ceva nou, nici din perspectivă doctrinară dar nici jurisprudențială (fie că vorbim de practica instanțelor naționale sau de practica CJUE). La fel de notoriu este și faptul că fondul dreptului de deducere a TVA-ului nu poate fi afectat de aspectele de formă corelative acestui drept. Principiul neutralității TVA stabilește această ierarhie firească între fond și formă în materie de TVA.
Înregistrarea în scopuri de TVA a fost considerată aspect de formă (fără excepție) ce nu poate împieta fondul dreptului de deducere a TVA până ce s-a pronunțat Hotărârea CJUE din cauza C-146/21 ce stabilește că în materia taxării inverse înregistrarea în scopuri de TVA condiționează exercitarea dreptului de deducere a TVA.
CJUE nu stabilește natura înregistrării în scopuri de TVA, în contextul mecanismului taxării inverse, în sensul că nu-i zice nici cerință de fond dar nici de formă, ci se rezumă să spună că neînregistrarea în scopuri de TVA afecteaza exercițiul dreptului de deducere a TVA.
Cu alte cuvinte în cadrul mecanismului taxării inverse fondul dreptului de deducere este afectat de neînregistrarea în scopuri de TVA (vom vedea dacă a ambelor părți – Furnizor și Beneficiar sau doar a Beneficiarului, persoană impozabilă în taxarea inversă).
Argumentele CJUE, pentru a stabili în acest sens, în mod sublim sunt următoarele:
- Directiva TVA și Deciziile de punere în aplicare 2010/583 sau 2013/676 nu împiedică statul membru să reglementeze condițiile de exercitare a mecanismului taxării inverse.
În această privință, trebuie subliniat, în primul rând, că nici din Directiva TVA, nici din Deciziile de punere în aplicare 2010/583 sau 2013/676 nu reiese că, atunci când un stat membru este autorizat să deroge de la articolul 193 din Directiva TVA, desemnând ca persoană obligată la plata TVA‑ului persoana impozabilă destinatară a livrării de bunuri în cauză, aplicând astfel mecanismul taxării inverse anumitor operațiuni impozabile, legiuitorul național al statului membru respectiv este împiedicat să stabilească, cu ocazia punerii în aplicare a acestei derogări, condiții de aplicare a mecanismului menționat, cu condiția ca acestea să nu fie contrare principiului neutralității fiscale.
- Art. 199 alin. 2 din Directiva TVA constituie temeiul pentru instituirea condițiilor specifice mecanismului taxării inverse.
o astfel de interpretare este confirmată de articolul 199 alineatul (2) din Directiva TVA, care permite statelor membre să definească categoriile de furnizori, de prestatori, de cumpărători sau de beneficiari cărora li se poate aplica mecanismul taxării inverse.
- Principiul neutralității fiscale protejează Beneficiarul livrării.
trebuie subliniat că jurisprudența menționată urmărește să asigure respectarea principiului fundamental al neutralității fiscale, impunând ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să poată fi efectuată de persoana impozabilă dacă cerințele de fond ale unei astfel de deduceri sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă respectivă.
- Neutralitatea fiscală protejează Beneficiarul livrării atât în cadrul mecanismului taxării inverse cât și în cadrul sistemului comun al TVA-ului.
Or, dreptul de deducere al beneficiarului livrării trebuie, în același mod, să fie respectat, în principiu, atât în cadrul mecanismului taxării inverse, cât și în sistemul comun al TVA‑ului. Prin urmare, dreptul menționat nu este afectat de refuzul opus prestatorului de a supune o livrare mecanismului taxării inverse.
- Caracterul obiectiv al limitării aplicării mecanismului taxării inverse
Trebuie să se constate că, în speță, criteriul care justifică limitarea aplicării mecanismului taxării inverse are un caracter obiectiv, dat fiind că reglementarea națională în discuție în litigiul principal obligă fără deosebire toate persoanele impozabile, atât pe cele care vând, cât și pe cele care cumpără, implicate într‑o livrare de produse din lemn vizate la articolul 2 al fiecăreia dintre Deciziile de punere în aplicare 2010/583 și 2013/676 să se înregistreze în scopuri de TVA.
Scopul urmărit de această limitare este securitatea juridică și claritatea juridică. În împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, beneficiarul unei livrări de bunuri are obligația de a plăti TVA‑ul dacă operațiunea este supusă acestei taxe, ceea ce depinde, printre altele, de cifra de afaceri a furnizorului, care poate beneficia de regimul special de scutire prevăzut de reglementarea română privind întreprinderile mici. Or, această condiție este dificil de verificat pentru beneficiarul livrării. În acest sens, trebuie subliniat că, în speță, reiese printre altele din considerentul (6) al Deciziei de punere în aplicare 2010/583 că pe piața lemnului din România operează un număr mare de întreprinderi mici pe care autoritățile române le controlează cu dificultate.
Ca urmare a impunerii în sarcina persoanelor impozabile a unei condiții de înregistrare în scopuri de TVA, beneficiarul operațiunii impozabile dispune de un criteriu mai accesibil pentru a cunoaște, în mod exact, întinderea obligațiilor sale fiscale, întrucât dreptul român exclude de la obligația de înregistrare în scopuri de TVA persoanele impozabile care beneficiază de scutirea aplicabilă întreprinderilor mici și care nu efectuează, așadar, operațiuni care dau drept de deducere.
Modalitatea în care CJUE a interepretat dispozițiile legale aplicabile, aplicând pro rata aceste dispoziții și principii, atribuie dezlegării de drept un caracter ipocrit, în sensul că a contorsionat activul legislativ astfel încât rezultatul să fie cel cuprins în Hotărârea cu pricina.
Mai întâi, art. 199 alin. 2) din Directiva TVA nu poate constitui temei pentru instituirea unor cerințe de procedură/formă cu privire la aplicarea efectivă a mecanismului taxării inverse.
În acord cu aceste dispoziții legale,
atunci când se aplică opțiunea prevăzută la alineatul (1), statele membre pot specifica livrările de bunuri și servicii reglementate și categoriile de furnizori sau beneficiari pentru care se pot aplica aceste măsuri.
Textul de lege are caracter de strictă interpretare. Aceasta rezultă inclusiv din faptul că se folosește expresia pot specifica, adică menționa, enumera – livrările de bunuri și servicii respectiv beneficiarii și furnizorii pentru care se poate aplica mecanismul.
Voința legiuitorului a fost aceea de a arăta categoriile organice, obiective de livrări de bunuri și prestări de servicii ce pot forma obiectul taxării inverse, respectiv categoriile de beneficiari și furnizori ce pot aplica acest mecanism.
Furnizori și Beneficiari înregistrați în scopuri de TVA respectiv Beneficiari și Furnizori neînregistrați în scopuri de TVA nu constituie o astfel de categorie, o specificare după cum spune Directiva TVA. Aceasta și pentru că art. 9 din același act normativ, atunci când definește persoana impozabilă în scopuri de TVA vorbește de orice persoană care (….).
Deci aplicarea criteriului înregistrării/neînregistrării nu atribuie Furnizorilor și Beneficiarilor statutul de categorie, în sensul art. 199 alin. 2 din Directiva TVA.
În al doilea rând, mecanismul taxării inverse, în acord cu art. 395 din Directiva TVA este o măsură de simplificare a procedurii de colectare a TVA menită să prevină evaziunea fiscală și frauda.
Or, din această perspectivă trebuie menționat faptul că în materie de TVA există cerințe esențiale, de fond și cerințe ce privesc colectarea TVA. Cerințele de fond sunt noțiunea de persoană impozabilă, livrările de bunuri și prestările de servicii, în timp ce colectarea TVA este un aspect ce vizează plata impozitului către bugetul de stat.
Mecanismul taxării inverse nu afectează noțiunea de persoană impozabilă sau definiția livrării de bunuri sau prestării de servicii, ci doar schimbă sarcina plății impozitului de la Furnizor (cel ce încasa prețul și TVA-ul) la Beneficiar (cel ce ar fi trebuit să plătească TVA-ul).
Din perspectiva plății TVA-ului către bugetul de stat relația juridică se naște între Beneficiar și Bugetul de stat.
Cerința ca și Furnizorul să fie înregistrat în scopuri de TVA, astfel încât mecanismul taxării inverse să fie aplicabil Beneficiarului este excesivă și disproporționată în condițiile în care Bugetul de stat interacționează doar cu Beneficiarul nu și cu Furnizorul.
Taxarea inversă scoate Furnizorul din relația cu Bugetul de stat în ceea ce privește colectarea TVA, or condiționarea aplicării mecanismului de simplificarea aupra Beneficiarului de înregistrarea Furnizorului depășește limitele rezonabilului, astfel cum acesta este determinat în materie de TVA.
În al treilea rând, față de prevederile art. 199 alin. 1) din Directiva TVA ce vorbesc despre persoana obligată la plata TVA, din punctul nostru de vedere paragraful 51 din Hotărârea CJUE în cauză
(…) Directiva TVA și principiul neutralității fiscale nu se opun unei reglementări naționale potrivit căreia mecanismul taxării inverse nu îi este aplicabil unei persoane impozabile care nu a solicitat și nici nu a obținut din oficiu, înainte de realizarea operațiunilor impozabile, înregistrarea sa în scopuri de TVA.
se referă la situația în care dreptul de deducere al TVA este afectat dacă persoana impozabilă în sensul mecanismului taxării inverse, adică Beneficiarul livrării de bunuri, nu este înregistrat în scopuri de TVA.
Hotărârea CJUE nu ar trebui să fie interpretată în sensul că restrânge dreptul de deducere al Beneficiarului, persoană impozabilă în contextul acestui mecanism, de înregistrarea sau nu a Furnizorului în condițiile în care scopul instituirii acestui mecanism este tocmai acela de a scoate din relația cu bugetul de stat pe cel ce livrează bunurile. În acest sens
În acest sens, Decizia de punere în aplicare 2010/583 dispune
De asemenea, România întâmpină probleme pe piața lemnului, din cauza naturii acesteia și a societăților implicate. Pe piața respectivă operează un număr mare de societăți mici pe care autoritățile române le controlează cu dificultate. Forma cea mai răspândită de evaziune fiscală implică facturarea de către furnizor pentru furnizările de produse sau servicii și apoi dispariția acestuia fără a plăti taxa către autoritățile competente, lăsând însă clientului o factură valabilă care poate fi utilizată pentru a solicita deducerea taxei.
Desemnând beneficiarul ca persoană obligată la plata TVA în cazul furnizării de produse din lemn de către persoane impozabile și în cazul furnizării de produse și servicii de către persoane impozabile, cu excepția comercianților cu amănuntul, care fac obiectul unei proceduri de insolvență, derogarea înlătură dificultățile apărute fără a afecta suma totală a taxei datorate. Această măsură are drept efect împiedicarea anumitor tipuri de evaziune fiscală sau de evitare a plății taxelor.
În același sens este și Decizia de punere în aplicare 2013/676 potrivit căreia
România s-a confruntat cu probleme pe piața lemnului din cauza naturii pieței și a întreprinderilor implicate. În acest sector există un număr mare de întreprinderi mici pe care autoritățile române le controlează cu dificultate. Desemnarea destinatarului drept persoana obligată la plata TVA are ca efect, potrivit autorităților române, prevenirea evaziunii și a fraudei fiscale în acest sector și rămâne justificată.
